吴昭军，男，汉族，山东聊城人，中国人民大学民商事法律科学研究中心博士后研究人员。
基金项目：教育部人文社会科学重点研究基地重大项目“中国农村土地权属制度改革研究”（项目编号：16JJD820013）、中国法学会2018年部级一般课题“农村集体经济组织立法研究”（项目编号：CLS2018C15）的阶段性成果。
本文原刊于《法学杂志》2019年第4期，注释已略，如需引用请核对期刊原文；仅限学术交流用途，如有侵权请联系后台予以删除。
摘要：农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金的法律性质不明，制度设计具有非正式性。土地增值收益分配试点实践中存在调节金征收比例差距较大、计征基数不确定、集体提留收益的用途未臻合理等问题。未来应将集体经营性建设用地入市和土地征收中的土地增值收益分配机制统一，建立兼顾国家、集体和个人的分配机制。在初次分配中以产权和市场调节为基础，政府通过税制参与二次分配。在入市环节，应增设集体土地入市所得税，对农村集体经营性建设用地入市所得进行征收。集体土地入市所得税属于所得税，为地方税，实行专款专用，用于农村基础设施、公益事业和土地开发等。在再转让环节，应对转让集体经营性建设用地使用权取得的增值额征收土地增值税。
关键词：集体经营性建设用地；土地增值收益；调节金；土地增值税；所得税
十三届全国人大常委会审议决定将农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点地区法律调整实施的期限再次延长一年。土地增值收益分配成为下一阶段试点的难点与重点。尤其是集体经营性建设用地土地增值收益分配，在“三块地”联动改革试点下直接关系土地征收制度的改革走向。《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》指出：“建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制”“实现土地征收转用与集体经营性建设用地入市取得的土地增值收益在国家和集体之间分享比例的大体平衡”。财政部、原国土资源部《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）对集体经营性建设用地土地增值收益分配机制的规范化提供了探索文本。目前亟须总结试点地区实践经验与问题，继续探索可推广的、具有普遍性的土地增值收益分配机制。
一、试点实践中存在的问题
集体经营性建设用地增值收益分配主要是地方政府和农民集体及其成员之间的分配。目前试点地区对分配机制进行了有益探索，形成以土地增值收益调节金为核心的分配机制，取得了一定的成效，推动了城乡统一的建设用地市场建设，增加了农民土地财产收入，但是也存在一些法律问题。
（一）调节金法律性质不明
调节金属于税收，抑或属于转移性收入、非税收入？第一，《暂行办法》第15条规定调节金按照“非税收入”收缴管理，可见官方层面未将其作为税收。第二，调节金不是费。费具有有偿性，缴纳者能够从政府提供的相应服务中直接受益，缴费和服务存在对应的有偿交换关系。政府征收土地增值收益调节金未提供直接对应的公共服务，故调节金不属于费的范畴。第三，调节金实际上具有税收的特点和作用。税的突出特点是无偿性，国家税收对具体纳税人既不需要直接偿还，也不需要付出任何形式的直接报酬或代价，这使税收区别于国有经济收入、规费收入等其他财政收入范畴。土地增值收益调节金实质上符合此种强制性和无偿性，具有收入分配和宏观调控的功能，能够通过再次分配实现公平价值。
在实证法层面，土地增值收益调节金既非政府地租，亦不属于费和税收，法律性质不明。所谓“名不正则言不顺”，地方政府何以能够直接对集体经营性建设用地入市收益征收此种调节金，法理基础便不充分，并由此导致制度设计的非正式性。这种非正式性体现在计征基数不确定、征收比例模糊化、未能与税收等正式制度相衔接等。
（二）调节金计征基数不确定
试点地区征收土地调节金或以土地增值收益为基数，或以成交价款为基数，又或采复合基数。《暂行办法》指出，调节金的计算基数是土地增值收益，是入市收入或再转让收入扣除取得成本和土地开发支出后的净收益。同时指出，无法核定本地区入市或再转让土地取得成本的，可根据土地征收或土地收储的区域平均成本情况，制定农村集体经营性建设用地的平均成本，或制定按成交总价款一定比例征收调节金的简易办法。对试点地区量化分析，超过一半的试点地区未以土地增值收益为基数。其主要原因是集体经营性建设用地入市的增值部分难以计算。
第一，集体经营性建设用地使用权入市与土地增值收益存在概念偏差，难以对接。土地增值是指土地在被人类开发利用或交易过程中其价格上涨或超额利润增加的现象。故而计算土地增值必然存在一个基准价格或初始价格，将出让时的价值与在出让之前的某一时间节点的价值进行比较才能确定是否增值、增值多少。然而基于土地双轨制和国家对土地一级市场的垄断，集体土地不能直接入市，唯有经征收成为国有土地方可进入市场。在集体经营性建设用地入市试点之前，其因无法直接入市而非正常的交易客体，欠缺市场价值。在出让环节中，也便不存在所谓“增值”。
第二，土地取得成本和开发成本难以计算。集体土地形成的历史较长，其中包含的直接成本、间接成本较为复杂，实物投入、劳务投入、置换等难以准确统计，且部分成本因欠缺市场机制导致无法评估价格。与之相比，以入市成交价款为计算基数较为简单明确，易于操作，在试点地区被广泛采用。但成交价款并非增值收益，以成交价款为计算基数而产生的调节金数额实质上已偏离增值收益调节金的概念本意。
（三）调节金征收比例差距较大
虽然《暂行办法》提出20%～50%的增值收益调节金征收比例，已具有较大的自由裁量范围，但试点实践已突破这一比例范围，且不同试点地区、同一试点地区内部的不同地块等，存在征收比例差距较大的问题。例如上海松江、重庆大足的征收比例最高达成交价的50%，而贵州湄潭则按照成交总价款的12%收取调节金，海南文昌最低的征收比例为5%。可见征收比例差距之大，即便是同一地区，不同地块之间的征收比例也存在差异。征收比例的确定直接关系土地增值收益分配，甚至影响试点改革的成败。若比例过高，政府能够从入市中获取更高的收入，但集体与农民的利益将大受减损；若比例过低，不仅难以发挥调节作用，无法实现再分配的公平价值和地区间的统筹平衡，而且将影响地方政府财政收入，降低地方政府保障集体土地入市的动力。此外，还将导致农民的土地入市收益远高于征收补偿，可能增加未来土地征收难度。不同地区、不同地块的征收比例差距较大，一方面难以在法理和制度上获得支撑，欠缺公正性合理性；另一方面，因征收缺乏确定性和统一性，形成“非制度化生存现象”，难以为未来构建普遍适用的正式制度提供支持，无法转化为法律文本。
（四）集体提留收益的用途未臻合理
试点地区多对集体提留的集体经营性建设用地使用权入市收益设置比例，一般不低于40%，主要用于发展集体经济和公共服务设施建设。此种制度设计具有一定的合理性，但规定提留收益用于发展、壮大集体经济存在问题。第一，农村经济发展具有多种路径，既可以发展集体经济，也可以发展私有经济、混合经济，若将高比例的入市收益用于发展集体经济，其必要性和合理性均不充分。我国目前集体经济发展存在效益较低、管理不规范、制度不健全等问题，往往沦为少数村干部的“个人财产”。第二，我国目前农村集体经济组织的制度建构尚不完善，很多地区没有集体经济组织，依赖村民委员会代行职能，导致农民集体缺乏意志形成机制，没有执行机关落实提留收益的使用、管理。农民的成员权残缺，利益表达机制、监督权、表决权等较难实现，与集体形成弱者和强者的势力对比状态，难以成为真正的“主人”。第三，集体经营性建设用地为农民集体所有，农民乃集体之一份子，自应自主决定集体的提留比例、提留的入市收益是否用于发展集体经济，公权力不应过度干预。
二、土地增值收益分配机制的整体框架
（一）兼顾国家、集体、个人
集体经营性建设用地入市土地增值收益分配机制的首要问题是政府能否、如何参与分配。目前，我国关于土地增值收益分配的研究已卷帙浩繁，宏观层面而言大体有“涨价归公”“涨价归私”和“公私兼顾”三种观点，从具体分析路径来看，现有文献主要从增值贡献、产权归属、地租形态和公平正义四个角度切入研究。以增值贡献划分土地增值收益分配的逻辑是增值贡献来源于谁，增值收益便归属于谁，故而一般首先界定、厘清土地增值收益的来源，依此确定分配结构。产权归属路径则以土地上存在的产权为主要依据确定增值收益的归属，包括土地所有权、土地发展权、土地经营权等不同权利。地租形态分析路径将土地增值收益依照绝对地租、级差地租Ⅰ和级差地租Ⅱ进行分配。前述三种分析路径或因难以具体操作，或因理论分歧巨大，均未形成定论。公平正义分析路径主要以社会学和经济学为视角，矫正以增值贡献、产权归属和地租形态进行分配的思路，侧重分配方案的实际社会效果。
笔者认为，应将土地增值收益在政府和土地权利人之间进行合理分配，“建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制”。在私权层面上，农村土地的所有权人为农民集体，农民个人通过成员权实现所有权，故而集体和农民基于此种私权享有土地增值收益。在产权制度既存的背景下，土地增值收益分配机制之所以需要进行特别构建和完善，在于土地的特殊属性。在公法视角下，土地不仅具有财产属性，同时具有资源属性，以致土地所有权具有社会性、公共性。土地不同于民法上普通的物，作为重要的生产资料和自然资源，直接关系社会经济秩序与发展，故土地权利制度的设计应考量社会利益。国家对土地增值收益进行分配和课税符合土地资源社会性和公共性的特点。土地增值收益分配承担着调节土地增值收益，平衡不同群体之间的利益关系的功能。若将土地增值收益全部归国家，是对农民财产权利的一种无视和掠夺，而若全部归农民集体或农民，则将导致利益分配由政府谋利转变为地主食利，不仅不能统筹城乡发展，反而将农村割裂成食利的近郊农民和既无法分享城市发展成果也无法获得土地增值收益的远郊农民两个阶层。故两端皆不可取。土地增值收益分配应在尊重产权的基础上注重公共性和统筹性，集体与农民通过分享增值收益获得财产性收入，地方政府通过对增值收益的提取和调节，实现承担地方基础设施、公共服务、平衡不同群体利益的公共职能。
（二）政府通过税收调节土地增值收益
原国土资源部《关于促进农业稳定发展农民持续增收推动城乡统筹发展的若干意见》指出：“各地在集体建设用地出让转让等流转活动中，要按照‘初次分配基于产权，二次分配政府参与’的原则。”不同于国有土地出让，在集体经营性建设用地入市中，政府既不是集体经营性建设用地的所有权人，也不是使用权人，而是行政管理者和公共服务提供者，在入市、再转让这一市场行为中不应当直接介入、参与收益分配。在市场经济的前提下分配社会财富应遵循以下原则：初次分配以尊重和保护产权为基础，由市场机制进行调节；二次分配以公平为基础，主要由政府征税、宏观调控等实现；第三次分配以伦理和道德为基础，主要通过社会慈善等方式实现。
政府虽然不能在初次分配中直接参与增值收益分配，但是可以根据“初次分配基于产权，二次分配基于税制”的原则，通过税收的方式对土地增值收益进行提取和调节，进行二次分配。一方面，税收是政府对集体经营性建设用地土地增值收益调节的正当方式。税的本质是国家作为一方主体依法无偿地参与国民收入分配而形成的特殊分配关系，这种分配关系的特殊性在于其分配的依据不是财产所有权，而是国家的公共权力，具有强制性、无偿性的特征，国家不需要对此付出任何形式的直接报酬或代价。在确定对某类行为或事实是否进行征税时，应从收益性、公益性和营利性等因素考察是否具有可税性。集体经济组织作为我国民法上的特别法人，兼具营利性和非营利性，其将集体经营性建设用地入市获得收益的行为具有营利性质，所得收益具有可税性。目前试点中的土地增值收益调节金实际上具有税的特点和功能，未来应通过立法将其改造为税收。另一方面，政府通过税收调节集体经营性建设用地土地增值收益具有现实必要性。政府是城乡基础设施的投资者、公共服务的承担者，通过税收的方式取得部分土地增值收益，有利于提高政府为集体经营性建设用地入市提供服务的动力，有利于实现“同地、同权、同责”，入市的集体经营性建设用地承担纳税的社会责任，同时政府对其负有完善基础设施、提供公共服务的职责，有利于解决因地块位置、用途管制、耕地保护等导致的同一集体经济组织成员之间、不同集体经济组织的成员之间的利益不平衡问题。
（三）集体经营性建设用地入市与土地征收收益分配的衔接
2015年，农村土地“三块地”试点改革初期，试点地区各承担一项试点任务，后于2016年打通“三块地”试点改革，统筹推进。重要原因在于土地征收与集体经营性建设用地入市具有高度关联性，如土地征收范围和入市范围的划分、征收收益与入市收益之间的密切联系等。其中能否处理好两种收益的关系，直接影响未来土地征收能否顺利实现。《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》指出：“实现土地征收转用与集体经营性建设用地入市取得的土地增值收益在国家和集体之间分享比例的大体平衡。”
因行政性干预和国家对土地市场的长期垄断，我国土地征收补偿标准普遍偏低。在集体经营性建设用地入市改革中，经市场机制调节的入市价格一般远高于同地区土地征收补偿标准。有学者通过对试点地区的增值收益进行量化比较后指出，农民集体获得的入市收益远高于征收收益，在土地征收中，农民集体获得的收益分配比例约为23%，而在土地入市中，农民集体能够分配的土地增值收益高达64%～84%。二者相较之下分配悬殊，在农民层面，造成农村内部利益不平衡，可能引致农民对土地征收的抵制；在政府层面，其在土地征收中获得的分配远高于入市收益分配，可能导致地方政府无力负担集体土地入市后的基础设施等财政压力，也无动力推进集体经营性建设用地入市。由此形成土地增值收益分配的博弈格局。
在两者收益差距较大情形下实现“大体平衡”，较为简单易行的思路有两种：提高入市土地增值收益调节金征收比例；提高土地征收补偿标准。有学者以某市的试点实践为样本进行数据分析和量化比较，指出在未对土地征收收益进行调整的前提下，若将土地增值收益调节金比例提高至30%以上，可以明显减小入市和征收收益的分配差距。本次《土地管理法》修改则在未规定土地增值收益调节金的情形下提高土地征收补偿标准。两种思路均有其合理性，但也都存在问题。前者试图提高调节金比例以削减农民集体和农民获得的入市土地增值收益，“就低不就高”，难谓合理。后者旨在提高我国土地征收补偿标准，确有必要，但修正案（草案）关于补偿标准仍未形成定论，“公平、合理的补偿”标准是否属市场调节，仍存疑问。两种思路的最大症结是依然割裂土地征收收益分配与入市收益分配，依然偏重国家权力主导而疏于市场调节。
未来应打通土地征收收益分配与集体经营性建设用地市收益分配，纳入统一的增值收益分配体系中，初次分配以市场调节为基础，国家以税制参与二次分配。
土地征收与入市，均导致权利人丧失土地产权，二者最大的区别在于国家强制与否，而非土地价值高低。在土地征收中，国家权力的行使表现为强制取得财产，而非无偿或低价取得。“公家可以强制一个公民出售他的产业，并剥夺民法所赋予他的‘财产不得被强迫出让’的重要权利，这对公家来说，就已经很够了。”在征收补偿数额上，国家与被征收人应处于平等地位，“公家就是以私人的资格和私人交涉而已。”循此逻辑，土地征收在比较法上往往又被称为“强制购买”。土地征收补偿标准应以类似购买的市场调节机制为基础，按照市场价格进行公平合理补偿，然后国家通过征税的方式对此种收益进行调节，形成“市场价格补偿+合理征税”的模式。在此基础上，将土地征收收益分配与集体经营性建设用地入市收益分配机制进行统一，即在初次分配中均以市场调节为基础，以自由形成的市场价格形成初次的利益分配格局，国家不直接介入、参与分配；然后国家通过税制参与二次分配，调节土地增值收益分配状态，提取、分享土地增值收益，以此作为政府提供基础设施建设、公共服务等的财政支持。
（四）区分入市和再转让环节
集体经营性建设用地入市的权利变动存在两个不同的环节：入市环节和再转让环节。前者是指集体土地所有权人将农村集体经营性建设用地使用权进行出让、租赁、作价出资（入股）等，进入土地市场，并取得入市收益。后者是指入市后的农村集体经营性建设用地土地使用权人，以出售、交换、赠与、出租、作价出资（入股）或其他方式，将土地使用权再次转让，并取得收益。
集体经营性建设用地土地增值收益分配应区分入市环节和再转让环节，不同环节的分配机制不同。有学者指出，集体建设用地使用权流转包括初次流转和再次流转，增值收益分配亦应区分两个环节，在初次流转中，依照初次分配基于产权的原则，政府不宜直接参与收益分配，但可通过契税、土地使用税等税收参与再次分配；在再次流转中，应当按照国有建设用地使用权和集体建设用地使用权“同地、同价、同权”的原则，将再次流转纳入土地增值税的适用范围之中，扩大现行土地增值税的征收对象。殊值赞同。在集体建设用地流转的前期试点中，部分地区便已开始区分不同环节，采取不同的调节方式。例如苏州、安徽规定在初次入市中，流转方按照成交价格的一定比例上缴地方政府，在再次流转中则仿照土地增值税的方式以增值额为基数实行超率计算方式上缴地方政府。
在秉持“初次分配基于产权、二次分配基于税制”的原则下，入市环节和再转让环节中的初次分配均以市场和产权为基础，但因两个环节的主体不同、法权关系不同、国家调节目的不同，导致政府通过税收参与二次分配的具体方式有所不同，具体的税种、税率设置等亦不同。在入市环节，代表行使集体所有权的农村集体经济组织、村民委员会等参与市场交易行为，将集体经营性建设用地首次入市。国家在该环节应重点保障集体经营性建设用地依法、有序入市，确保农民集体和农民能够获得相应的收益，调节不同群体之间分配不平衡的状态。在再转让环节，参与主体为集体经营性建设用地使用权人和其他市场主体，国家在该环节应通过税收维持土地交易市场秩序，抑制房地产投机、炒买炒卖行为，调节土地增值收益，进行宏观调控。
三、土地增值收益分配机制的具体设计
（一）政府与农民集体及其成员之间
在入市环节，应增设新税种——集体土地入市所得税，对集体所有权行使主体通过出让、租赁、作价出资（入股）等方式取得的农村集体经营性建设用地入市收益进行征收；在再转让环节，入市后的农村集体经营性建设用地土地使用权人，以出售、交换、赠与、出租、作价出资（入股）或其他视同转让等方式取得再转让收益，应缴纳土地增值税。在两个环节的市场交易与产权变更过程中，尚应依照法律缴纳印花税、契税等税费，与现有税制相衔接。
1.入市环节——增设新税种。就目前我国税制而言，与流转集体经营性建设用地使用权紧密相关的税种主要为土地增值税和企业所得税。未来可否将集体经营性建设用地使用权入市征税纳入到土地增值税或企业所得税的现有税制体系中，抑或增设新税种，不无疑问。
首先，集体经营性建设用地入市环节不适用土地增值税。
现有文献中支持土地增值收益调节金改税费制度的学者多认为集体经营性建设用地入市可以参照国有土地使用权转让缴纳土地增值税的模式，修改、扩大现行土地增值税的适用范围，将集体经营性建设用地交易纳入进来。然而笔者不予认同，认为集体经营性建设用地入市环节不适用土地增值税。
第一，征税的目的不同。我国征收土地增值税具有特定的时代背景和制度目的，即主要是为了规范房地产市场的市场交易秩序，抑制房地产暴利和投机，同时具有调节土地增值收益、增加财政收入的功能。目前，集体经营性建设用地入市试点中的土地增值收益调节金则主要是为了调节土地利益分配。因出让人为农民集体，且入市环节为集体经营性建设用地使用权交易的一级市场，尚不存在投机倒卖等破坏市场交易秩序的问题，故该环节的调节金或税收不以抑制房地产暴利和投机为目的。
第二，入市环节不适合以增值额为计税依据。土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额，即纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目金额之后的余额。扣除的项目包括取得土地使用权所支付的地价款和按照国家统一规定交纳的有关费用、房地产开发的成本、费用等。集体经营性建设用地入市中的成交价款较易确定，但扣除项目的计算难度极大。农民集体作为所有权人将集体经营性建设用地入市，属一级土地市场，不存在其取得土地使用权所支付的地价款。在试点中集体经营性建设用地首次获得入市权能，在入市环节形成市场价格，但在此之前因无法进入市场交易而欠缺市场价格，加之土地成本复杂难以计算，导致增值额不易确定。为核定土地取得成本，《暂行办法》提出可根据土地征收或土地收储的区域平均成本情况确定农村集体经营性建设用地的平均成本，抑或在重置成本法的理念下采用标准成本法，由地方政府按片区统一制定入市成本的标准。这种核定方法存在很大问题。一方面，平均成本或标准成本实质上仍非市场价值，具有较强的行政性和整体性，难以准确反映具体地块的真实土地成本。另一方面，长期以来，我国土地征收补偿标准过低而被广为诟病，以“产值倍数”或“征地片区综合地价”计算出的征地补偿数额忽视农民的土地发展权，不能反映土地的潜在价值和实际市场价值。若以此标准作为集体经营性建设用地的平均成本，最终计算出来的增值额必然会被极大拉高，进而引致集体与农民分配的土地收益被强制削减。在国有土地收储中，收储价格的确定需要根据剩余使用年限、土地用途、区位、容积率等因素具体评估，集体经营性建设用地的土地成本确定亦应综合考量使用期限、土地用途、区位、容积率等因素具体评估，二者不具可比性，不宜直接互相适用平均成本。成本核算难度大、争议多，致使《暂行办法》以“增值收益”为调节对象的方案难以实际执行。
第三，集体经营性建设用地土地增值收益不属于我国现行土地增值税的征税对象。根据《土地增值税暂行条例》，我国目前土地增值税只对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的行为课税，出让集体建设用地使用权和出让国有土地的行为均不征税。即便在技术上可通过修法扩充土地增值税征税范围，将集体经营性建设用地入市收益纳入征税对象，但囿于前述两个原因，此种征税路径并不妥当。
其次，集体经营性建设用地入市不宜纳入企业所得税范畴。
就企业所得税的制度设计而论，将集体经营性建设用地入市收益计征企业所得税不存在逻辑上的障碍。企业所得税以中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织为纳税人，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。我国《民法总则》将集体经济组织、村民委员会明确界定为特别法人，具有民事主体地位，符合纳税人的主体要求。该税的征税对象是企业等组织的生产、经营所得和其他所得，主要包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、利息所得、租金所得等。其以纯所得额为计税依据，是将收入额扣除法定扣除项目（如成本、费用、税金、损失等）后的余额。集体经营性建设用地入市所得收益属转让财产所得，将扣除成本、费用、税金等之后的纯所得额计税，纳入企业所得税范畴，似符合制度本身的内在逻辑。
然而从我国税权配置上分析，企业所得税为中央与地方共享税，而对集体经营性建设用地入市收益征税，则应纳入地方税体系之中。关于税收收益划分，马斯格雷夫指出，税基具有流动性，税基在各个辖区之间分布高度不均衡的税收应归中央政府，而税基流动较小的税收则应由地方政府管理。塞利格曼三原则要求税权的划分应遵循效率原则、适应原则和恰当原则，考量征税效率、税基大小、征税目的等因素。中央与地方对税权的划分实为根据各自的事权和支出责任确定相应的财权，故应依据受益原则，将财权与事权相结合，使地方政府能够根据支出的需要进行征税。在具体划分中央税与地方税时，尚应以尊重生产要素自由流动为考量因素，一般将税基具有普遍性且流动性大、与国家宏观调控密切相关的税种划归中央，例如关税、社会保障税等；将税基具有区域性、流动性弱、使用具有地域性的税种划归地方，例如房地产税、土地增值税等。故在我国税制中，与土地要素相关的税种一般属地方税。集体经营性建设用地入市环节中，集体经营性建设用地作为不动产生产要素，具有区域性和固定性，对其入市收益征税亦主要用于地方。《暂行办法》和目前试点实践亦将土地增值收益调节金作为地方财政收入，中央政府不参与对集体土地入市收益的分享。未来对集体经营性建设用地入市收益征税，该税种应界定为地方税，由地方征收、管理、使用。相较以言，我国目前企业所得税属中央与地方共享税，除法律特别规定的部分企业所得外，按照6：4的比例分别划归中央财政收入和地方财政收入。虽然有学者主张未来应将企业所得税改作地方税主体税种，但在我国现行分税制下调整央地税权直接关系国家权力分配和社会整体效益，须立足全局对财税体制改革进行长远设计，制度成本较高、实现难度较大。
最后，建议增设新税种——集体土地入市所得税，对集体经营性建设用地入市所得进行征税。
在比较法中，目前多数国家和地区将转让房地产的收益归为资本利得，为调节收益分配和控制房地产价格，对资本利得课税。加拿大、德国、意大利等将资本利得作为所得的一部分征收所得税，美国、英国、法国等则将资本利得税单设。对此有学者指出，“将土地涨价总数额与其他所得合并计算土地所有权人之综合所得总额，课征一般所得税，以充分考虑其属人因素，应当是一个合理的改制方向。”殊值赞同。如前所述，政府对集体经营性建设用地入市提取土地增值收益调节金的行为，实质上是对集体经济组织的所得进行调控。一方面，集体经营性建设用地首次入市获得市场价值，因缺乏比较对象而难谓“增值”之存在和幅度。《暂行办法》所列的计算增值额的方法缺乏科学性和可操作性。试点地区多以成交价款为基础计征土地增值收益调节金，实际上已将“增值收益”调节金转变为“入市所得”调节金。另一方面，所得税的制度设计能够满足实践需要。所得税的计税依据是将收入额扣除法定扣除项目（如成本、费用、税金、损失等）后的纯所得额，故可将入市地块成交价款扣除法律规定的成本、费用、税金等项目，然后计税。这些扣除项目相对于土地增值税中的土地取得成本、开发成本等更易计算，便于操作。所得税可采累进税率和比例税率等，入市所得越多，征税越多，符合税收公平原则。
故宜将集体土地入市所得税定性为一种所得税，征税对象是纳税人通过出让、租赁、作价出资（入股）等方式将农村集体土地入市所得，根据我国现行法律和政策，目前尚仅限于集体经营性建设用地入市。计税依据是将收入额扣除法定扣除项目（如成本、费用、税金、损失等）后的纯所得额。纳税主体为集体土地所有权人及法律规定的集体土地所有权行使主体。关于税率，因土地成交价格因不同地位、不同面积、不同用途等多种因素而差距较大，若采累进税率，较难确定累进级距和标准，故可采比例税率，由立法机关确定具体税率数额。在税权划分上，应将集体土地入市所得税界定为地方税，由地方财政征收、管理、使用。
在管理使用上，应将集体土地入市所得税定位为目的税，实行专款专用，用于农村基础设施、公益事业和土地开发等。原因有三：其一，政府对集体土地入市所得征税，是基于其公共服务者身份，而非产权人身份。集体土地和国有土地“同等对待”“同权同价”，在承担税负的同时应享受政府的基础设施建设和公共服务。其二，通过专税专用增强征税的合理性。集体土地入市所得和国有土地出让金，实质上均属地租，对后者不课税而对前者课税，可通过用途限制强化合理性。其三，由于长期的“城乡二元”区隔，农村的基础设施建设和公共服务十分弱后。在深化改革、统筹城乡发展的现阶段，将集体土地入市所得税用于农村，支持农村建设，符合中央政策和时代要求。
2.再转让环节——纳入土地增值税范畴。入市后的农村集体经营性建设用地土地使用权人，以出售、交换、赠与、出租、作价出资（入股）或其他视同转让等方式再转让取得收益的，应缴纳土地增值税。未来应对《土地增值税暂行条例》进行修法，扩大征税范围，将转让农村集体经营性建设用地土地使用权取得的增值额纳入征税对象。
对转让农村集体经营性建设用地使用权取得的增值额征收土地增值税，符合土地增值税的立法原则与征收目的。既可以通过增值收益的调节实现涨价部分归公，提高地方政府财政收入，发挥二次分配的统筹平衡功能，也有利于平抑价格增长，控制集体土地使用权交易市场的投机行为。同时，符合土地增值税的征收方式。不同于农村集体经营性建设用地入市，再转让环节中的土地使用权人取得土地的成本是客观存在且明确的，开发成本、支出费用等在市场环境中能够评估和计算，故增值额可以确定。对土地的增值部分课税契合土地增值税的法理基础。在前期试点过程中，部分试点地区参照国有建设用地土地增值税制度，建立了相似的土地增值收益提取办法，例如《广东省集体经营性建设用地使用权流转管理办法》规定，集体经营性建设用地使用权出让、转让和出租的，应当向土地行政主管部门申报价格，并依法缴纳有关税费；集体经营性建设用地使用权转让发生增值的，应当参照国有土地增值税的征收标准，向市、县人民政府缴纳有关土地增值收益。
在该环节适用土地增值税，纳税人为转让集体经营性建设用地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的组织和个人。计税依据是纳税人转让集体经营性建设用地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额，即纳税人转让取得的收入减除规定扣除项目金额之后的余额。扣除的项目包括取得集体经营性建设用地使用权所支付的地价款和按照国家统一规定交纳的有关费用、房地产开发的成本、费用、经过当地主管税务机关确认的旧房和建筑物的评估价格等。税率则依据《土地增值税暂行条例》采四级超率累进税率，具体税率设置可由立法结合具体时期的房地产市场状况进行调节。
（二）农民集体与成员之间分配
农民集体与成员之间的土地增值收益分配问题实为集体所有权实现方式的问题。在现阶段农村集体经济组织制度尚不完善、成员权实现机制尚不健全的背景下，农民集体与成员之间的土地增值收益分配应采“法定+意定”结合的模式，由立法规定集体提留比例和主要用途，同时规定村民自治的法律程序，赋予成员自治空间。
试点地区多对集体提留比例和用途进行规定，也有地方交由村民自治决定，形式较为多元。在此，需注意以下几点：
第一，立法应对集体提留的最低比例进行规定，具体比例由集体决议决定。集体土地所有权制度以生产资料的社会主义公有制为基础，赋予土地目的性，使集体土地为特定群体所共同分享、使用、收益。农民集体的抽象性和模糊性所蕴含的制度逻辑是，不仅现有成员可以对集体土地分享、使用、收益，未来新增成员也可以分享、使用、收益。集体土地不是某一时间点的集体成员共有，所以集体土地收益不能全部用来向现有成员进行分配，必须提留一部分用于公共服务等事项。鉴于理性人的自利性和群体行动的盲目性，防止“多数暴政”，立法应该对集体提留的最低比例进行规定。
第二，明确规定集体提留收益的用途为提供社会保障和公共服务。在入市实践中，农民之所以十分关注土地增值收益分配，其中一个主要原因是“城乡二元”区隔体制下的农村社会保障制度不健全、标准低，集体土地仍负担社会保障的现实功能，故集体经营性建设用地入市收益应重点解决农村社会保障问题，减轻甚至消除农民后顾之忧，方可开展更多元的分配形式。目前集体仍然承担农村的公共服务职能，集体经营性建设用地入市收益是集体主要的收入来源，故集体可以提留部分收益，用于提供公共服务。立法不宜规定将提留收益用于发展、壮大集体经济，原因已如前述。是否发展集体经济、如何发展，应是市场主体的市场行为，自生自发形成，不宜通过公权力强行组织。且在实践中，以发展集体经济为名引发的截留补偿款、贪污腐败现象较为突出。当然，村民可以通过民主决议决定是否将其余土地增值收益用于发展集体经济。
第三，立法应规定集体决议土地增值收益分配的程序。可以参照《土地管理法》《村民委员会组织法》，规定“集体土地增值收益分配方案必须经过村民会议的三分之二以上成员或者三分之二以上的村民代表同意，并报乡（镇）人民政府和县级人民政府农业农村主管部门登记。”
第四，基于集体所有权实现具有私权属性和团体自治属性，在实践中可以根据具体情况创新多种形式实现增值收益分配，例如量化集体股权、留地、留物业等。
编辑审定：陈越鹏
